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Em praticamente todas as empresas com processo orçamentário estruturado há o acompanhamento periódico de resultados e geração de relatórios de comparação entre valores reais e orçados.

Nesta atividade, as áreas de planejamento e controle comparam os valores orçados elaborados no ano anterior com os correntes realizados. É muito comum em algumas empresas, o estabelecimento de regras para o esclarecimento de desvios, tais como, ser obrigatória a explicação de qualquer conta em que se apure variação superior a 5%, por exemplo.

Um ponto a ser destacado é que estes desvios devem ser justificados mesmo que representem reduções de gastos, pois há uma série de análises gerenciais que devem ser realizadas a partir destas observações.

Apesar da ampla utilização deste processo de acompanhamento de resultados, podem ser observadas situações em que ele faz com que as áreas de controle gastem esforços em atividades sem sentido ou mesmo acabem não identificando problemas reais.

Para ilustrar estas situações, suponha uma empresa que tenha como regra justificar qualquer conta com variação superior à 10% (excluindo subtotais, tais como tributos). Neste caso, um possível relatório de acompanhamento Real versus Orçado poderia ser:Em uma situação como esta, a área de controle provavelmente iria cobrar esclarecimentos sobre o os desvios de resultados das áreas de produção ou compras, pois a grande causa do resultado apurado estar abaixo das expectativas orçamentárias está vinculada à conta de custo de produtos vendidos.

Esta análise de real versus orçado foi baseada no chamado orçamento estático. Neste caso, os valores utilizados para comparação com o realizado são aqueles elaborados no orçamento do ano anterior, os quais foram projetados seguindo a visualização de cenário daquele momento. Desta forma, todas as projeções foram calculadas a partir de volumes de venda e produção fixos.

O Orçamento Flexível

Diferentemente do modelo de orçamento estático, o orçamento flexível não faz a comparação do realizado com os valores projetados com base no nível de atividade imaginado no momento de sua elaboração. Neste caso, este é atualizado para o real volume praticado pela empresa no período de apuração do resultado.

Este processo elimina distorções na análise real versus orçado, pois permite que os pontos de ineficiência sejam destacados e variações normais, decorrentes de divergências no volume de atividade, tais como vendas e produção, sejam eliminados.

Para a elaboração desta atualização do orçamento, é necessário que seja feita a segregação entre os chamados centros de responsabilidade. Estes representam, na verdade, a separação entre os diversos setores da empresa que podem possuir indicadores de operação individual.

Estes indicadores devem permitir que as projeções possam ser atualizadas através, por exemplo, da segregação por tipo de atividade (venda de produtos e prestação de serviços ou mesmo linhas de produtos). A ideia é que sejam identificados os itens a serem modificados com a atividade real da empresa no momento do acompanhamento, de modo a gerar o orçamento revisado.

Outro ponto relevante é a segregação de custos ou despesas entre fixas e variáveis.

Um custo ou despesa fixa é aquele que não sofre variação em relação ao volume de atividade do negócio, enquanto o variável é por ele influenciado. Este ponto é bastante importante, visto que ao atualizar as projeções para o nível de atividade real, somente aquilo que é variável sofre modificações e uma classificação errada pode trazer resultados equivocados.

Para exemplificar o processo, suponha que a empresa utilizada no relatório anterior tenha em seu orçamento original projetado as seguintes informações:

• Venda de 2.000 unidades;
• Preço unitário estimado de R$ 10,00;
• Custo unitário estimado de R$ 3,00;
• Pagamento de 5% de comissão sobre a receita líquida.

Imagine que ao apurar os dados reais, tenha sido percebido que o volume de vendas, na verdade, foi de 2.500 unidades. Desta forma, utilizando o conceito do orçamento flexível, antes de executar a comparação entre os valores orçados e realizados, deve-se atualizar as projeções considerando o volume realmente praticado.

Seguindo este procedimento, o relatório real versus orçado com esta atualização apresentaria a seguinte estrutura:

Ao analisar estes números, observa-se que diferentemente do que havia sido identificado na comparação real versus orçado anterior, não há problema algum de custo a ser investigado pela área de controle. O que ocorreu, na verdade, é que havendo um volume de venda maior, o valor nominal do custo apresentado na demonstração de resultado do exercício também foi maior, o que não representa qualquer tipo de ineficiência.

Neste caso, a análise tradicional teria levado a área de controle à uma conclusão inicial equivocada, a qual poderia gerar desperdício de recursos e tempo em análises complementares, geração de relatórios ou reuniões com os responsáveis envolvidos.

Outro ponto importante a ser investigado é a variação na receita. A dúvida seria o motivo de se ter atingido apenas o montante de R$ 20.000 para um volume de vendas de 2.500 unidades, enquanto no plano original o valor a ser conseguido com esta quantidade seria de R$ 25.000.

Deve-se reparar que este ponto, altamente relevante para compreender a atuação da empresa, não pôde ser observado na comparação real versus orçado tradicional pois tanto a receita orçada quanto a realizada apresentavam exatamente o mesmo valor.

Neste exemplo pode-se perceber duas situações de equívocos derivadas da análise tradicional, as quais foram eliminadas com a utilização do orçamento flexível. No processo tradicional, em alguns momentos existe a possibilidade de se acreditar na existência de problemas irreais, enquanto em outros, a de não se perceber a ocorrência de desvios concretos.

A utilização do orçamento flexível

Apesar dos benefícios gerados pela análise do orçamento flexível, não são todas as empresas que utilizam este processo de maneira sistemática.

Geralmente, o motivo da não utilização está vinculado à estrutura de projeção utilizada pelas empresas. Esta, muitas vezes, é baseada em centenas de planilhas interligadas  o que torna o processo muito difícil ou mesmo impossível de ser operacionalizado.

No entanto, existem muitas companhias que contam com tecnologias especializadas em projeção orçamentária e que desenvolveram modelos que permitem que estas analises sejam realizadas de maneira simples.

Por fim, deve-se observar que o orçamento flexível é um tipo complementar focado na avaliação de desempenho e que, apesar de suas vantagens, não se deve simplesmente abandonar o acompanhamento real versus orçado tradicional. Isto porque este tem os seus objetivos específicos, tais como avaliação do nível de precisão das execuções dos planos das áreas, vinculação de remuneração variável, acompanhamento de publicações ao mercado, entre outros aspectos.

Para a construção de um bom processo de planejamento e controle deve-se analisar a possibilidade de utilização periódica dos dois processos em conjunto e de maneira complementar.

Outro ponto a ser destacado é que a utilização do orçamento flexível não significa deixar de utilizar qualquer um dos outros nove processos e orçamentos empresariais, podendo mais uma vez ser utilizada em conjunto.

Sobre o autor:

Louremir Reinaldo Jeronimo é  Doutor em Administração de Empresas pela Escola de Administração de Empresas de São Paulo, da Fundação Getulio Vargas – FGV EAESP. Professor convidado dos cursos de MBA do FGV Educação Executiva e FGV In Company (Saiba mais)

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