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O orçamento de custos normalmente é composto por diversas etapas, sendo a projeção dos gastos indiretos uma das que podem ser mais complexas.

Custos indiretos são os gastos consumidos na fabricação do produto ou prestação do serviço, mas que não podem ser a eles apropriados diretamente, ou seja, necessitam de algum processo de reconhecimento, normalmente utilizando critérios de rateio.

Para compreender a diferença entre diretos e indiretos, suponha uma empresa que tenha duas linhas de produção, cada qual fabricando um produto específico. Nelas podem ser identificadas as pessoas que executam as atividades, o consumo de energia elétrica e de matérias primas. Todos estes exemplos geram gastos considerados custos diretos, pois não há dúvidas em relação a quem os estão consumindo. No entanto, nesta fábrica existem itens como aluguel, limpeza e o gerente de produção, os quais são compartilhados e para que sejam relacionados aos produtos deve-se utilizar alguma referência para divisão dos seus valores, tais como, a quantidade de pessoas ou área ocupada. Desta forma, estes últimos são considerados como custos indiretos.

A identificação dos gastos diretos e indiretos deve ser uma das primeiras atividades na elaboração do orçamento de custos, pois, cada grupo apresenta diferentes regras de projeção.

No caso dos diretos, as metodologias de projeção costumam ser mais simples, sendo derivadas do nível de atividade da empresa (produção ou execução), devendo-se apenas observar, nas empresas industriais, a correta modelagem da movimentação de estoques para a apuração dos valores unitários orçados que irão compor o custo total de produção.

De maneira distinta, o orçamento dos custos indiretos pode apresentar elevado grau de complexidade, pois, sua projeção envolve a identificação dos gastos e seus processos, bem como os métodos de apropriação adequados.

A projeção dos custos empresariais pode ser elaborada para suprir duas visões distintas do controle empresarial, uma derivada das necessidades legais e outra das gerenciais.

Sobre a perspectiva legal, o custo contábil compõe o resultado e, nas empresas de lucro real, influencia a apuração de tributos. Desta forma, no orçamento devem ser observados os critérios aceitos pelo fisco para que seja possível comparar de maneira adequada os valores realizados com os orçados, pois, caso sejam utilizadas regras distintas, podem ser identificadas variações que tenham origem na diferença entre os métodos utilizados.

Por outro lado, existem vários negócios que, devido aos seus modelos de gestão, realizam analises gerenciais de custos que não seguem regras legais como, por exemplo, o custeio variável ou o custeio baseado em atividades.

No custeio variável, a empresa não utiliza a segregação entre custos diretos e indiretos, mas realiza a separação entre gastos fixos e variáveis, não importando a sua classificação como custos ou despesas. O objetivo desta metodologia é apurar a margem de contribuição de cada produto ou serviço, permitindo a visualização de quanto cada um gera para o pagamento dos gastos fixos da empresa e, consequentemente, para a geração de seu lucro ou prejuízo.

A análise da margem de contribuição de cada produto ou serviço permite a compreensão de sua importância para o negócio, sendo uma referência para a avaliação de risco do negócio através da apuração do ponto de equilíbrio.

Outro exemplo de análise gerencial de custos é a utilização do custeio baseado em atividades, também chamado de ABC (Activity Base Costing), o qual se diferencia dos sistemas tradicionais em virtude do reconhecimento do consumo de recursos da empresa através das atividades utilizadas, sendo estas as referências para a alocação dos custos.

No custeio baseado em atividades deve-se inicialmente listar as principais atividades do processo, as quais serão a base para as transferências de gastos. Estas podem ser entendidas como sendo um grupo de tarefas executadas em determinado processo, através da combinação de utilização de pessoal, recursos tecnológicos, materiais, entre outros.

Em seguida, devem ser identificados os direcionadores de custo (cost drivers), os quais são os fatores que determinam a realização das atividades, ou seja, os verdadeiros causadores dos custos a serem a elas atribuídos.

Podem ser citados como benefícios da adoção do custeio baseado em atividades, a redução na utilização de critérios de rateio (sendo considerados apenas quando seja impossível a atribuição dos gastos indiretos para uma atividade específica), o conhecimento dos direcionadores de custo da empresa, permitindo a análise de sua relevância e utilidade, além da transferência dos custos indiretos para os produtos ou serviços de maneira mais coerente que em outros métodos.

Desta forma, em virtude da necessidade de orçar e acompanhar os custos apurados tanto de acordo com regras fiscais quanto gerenciais, no orçamento empresarial é comum a utilização de mais de um processo de projeção em paralelo.

O relacionamento do orçamento de custos indiretos com outras etapas do processo orçamentário

Para elaboração do orçamento de custos indiretos, as seguintes relações devem ser previstas:

Os custos indiretos orçados, uma vez que tenham passado pelas apropriações ou metodologias gerenciais, são incorporados ao orçamento de produção, onde todos os componentes são agrupados para gerar o custo orçado dos produtos ou serviços.

No caso do fluxo de caixa, o orçamento de custos indiretos fornece as saídas referentes aos seus gastos previstos. Deve-se observar que podem existir itens, como a depreciação, que não tem efeito caixa e não devem impactar este relatório orçado.

Por fim, nesta etapa do processo, são disponibilizadas previsões de contas a pagar ou fornecedores referentes às futuras aquisições, as quais irão compor o orçamento do Balanço Patrimonial.

Sobre o autor:

Louremir Reinaldo Jeronimo é  Doutor em Administração de Empresas pela Escola de Administração de Empresas de São Paulo, da Fundação Getulio Vargas – FGV EAESP. Professor convidado dos cursos de MBA do FGV Management e FGV In Company (Saiba mais)

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