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Em muitas atividades, principalmente as relacionadas a produtos naturais, existe a situação em que uma única matéria-prima deriva diversos coprodutos, subprodutos e sucatas com valores comerciais variados. Pode-se entender coprodutos como aqueles com origem em uma mesma matéria prima e sub produtos aqueles que surgem de forma natural no processo, possuindo mercado definido para sua comercialização. Por fim, sucatas são itens derivados da fabricação, mas, de venda eventual e não prevista.

O problema de custos conjuntos pode ser compreendido ao analisar a situação de frigoríficos. A questão que se coloca em empresas como esta é como apurar o custo de uma determinada peça de carne se a compra é feita de um boi inteiro?

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Outro conceito importante para avaliação empresarial é o de margem de contribuição. Pode-se entendê-la como sendo o valor restante das vendas que contribui para cobrir os custos fixos e gerar o resultado da empresa. Para a sua apuração deve-se subtrair da receita os gastos variáveis, independentemente de sua classificação como custos ou despesas.

Um caso interessante de gestão empresarial foi observado em um grande frigorífico, o qual utilizava o conceito de margem de contribuição para avaliar o desempenho de seus vendedores e regionais.

Essa empresa também utilizava a metodologia de cálculo baseada no custo conjunto, através da apuração com base nos valores de mercado.

Com este processo, a cada mês, os custos apurados dos produtos negociados pelas regionais de vendas tinham seu valor alterado devido às modificações nos preços de venda, mesmo não ocorrendo variações na aquisição do insumo.

Para compreender esta situação, tome-se como exemplo uma empresa hipotética, a qual tem duas áreas de vendas, sendo negociados 3 coprodutos (A, B e C).

A área de venda 1 tem o seguinte “mix” de coprodutos, com os respectivos preços de venda:

De maneira distinta, a área de venda 2 apresenta outro “mix” de coprodutos, com os respectivos preços de venda:

O insumo que gera os três coprodutos (A, B e C) é adquirido pelo preço de R$ 70,00, com peso total de 60 kg e gerando as seguintes quantidades:

Utilizando o conceito de apuração de custo dos insumos com base no valor de mercado, pode-se chegar aos seguintes custos a serem apropriados:

Assim, pode-se encontrar o custo por quilo de cada coproduto: 

Tendo sido apurado o custo por quilo de cada coproduto, pode-se apurar a margem de contribuição das áreas de venda da empresa:

Área de Venda 1

Área de Venda 2

Com base nas informações apuradas, pode-se observar que a margem de contribuição das duas áreas é de 33,33%.

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Suponha agora que, no mês seguinte, devido à ocorrência de algum fato que venha a ter impacto no preço do coproduto A, este passe a ser vendido por R$ 2,00.

Com este novo preço, outros custos são apurados:

Assim, pode-se encontrar os custos por quilo de cada coproduto:

Tendo sido apurado o custo por quilo de cada coproduto, pode-se encontrar a margem de contribuição das áreas de venda da empresa:

Área de Venda 1

Área de Venda 2

Como pôde ser observado,  as margens de contribuição das áreas de vendas 1 e 2 caíram para 6,67% .

O ponto principal a ser destacado nesta queda é que, apesar de não ter ocorrido qualquer modificação nos preços de venda dos coprodutos comercializados pela área de venda 2 e no custo do insumo, esta teve expressiva queda em sua margem de contribuição percentual, a qual passou de 33,33% para 6,67%.

Nesta situação, devido a apuração pela margem de contribuição dos coprodutos, a área de venda 2 seria avaliada como apresentando queda no desempenho. No entanto, ela continuou vendendo as mesmas quantidades, sem alterações nos preços praticados, além do custo do insumo ter permanecido igual. Na verdade, esta unidade está tendo sua avaliação comprometida por ter ocorrido queda no preço de um coproduto que ela não comercializa.

Desta forma, a avaliação dos resultados apurados por cada uma das unidades de vendas fica prejudicada, pois esta metodologia traz como possível consequência a apuração de desempenhos divergentes em relação aos previamente planejados, mesmo que todos os seus objetivos operacionais tenham sido atingidos.

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Como foi demonstrado, o modelo de apuração de custo utilizado pela empresa se mostra inadequado como base para avaliação de desempenho.

O motivo da distorção apresentada está no fato de que a ponderação dos custos com base nos preços de mercado utiliza valores correntes. Isto traz como consequência a influência nos custos dos coprodutos, pois, os preços praticados estão sujeitos a variações pontuais e que não deveriam impactar na avaliação das diversas áreas de negócio no momento em que ocorrem, mas somente se forem absorvidas pelo mercado.

Uma possível alternativa para minimizar esta distorção no modelo da empresa seria a utilização de médias históricas de preços, minimizando o impacto de variações pontuais. Estas não deveriam ser recalculadas em períodos curtos (menores que um ano, por exemplo) para que a apuração fique mais estável.

Sobre o autor:

Louremir Reinaldo Jeronimo é  Doutor em Administração de Empresas pela Escola de Administração de Empresas de São Paulo, da Fundação Getulio Vargas – FGV EAESP. Professor convidado dos cursos de MBA do FGV Educação Executiva e FGV In Company (Saiba mais)

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