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O gasto com mão de obra é um assunto que constantemente gera dúvidas para a análise gerencial, principalmente em relação a ser um custo fixo ou variável.

Normalmente esta dúvida decorre do fato de haver confusão entre os conceitos de folha de pagamento e custo direto de mão obra.

Em artigo anterior foi apresentada a definição de que, na composição de um produto, deve ser considerado como custo de mão de obra direta apenas o total efetivamente consumido no processo de fabricação ou prestação de serviço, sendo indireto o restante do gasto com folha de pagamento.

No pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON nº 2 de 30/04/1999, pode-se observar alguns artigos que remetem a este entendimento, sendo eles:

11 – O conceito de custo, conforme aplicado a estoques produzidos na entidade, é entendido como sendo o somatório dos gastos com matéria-prima, mão-de-obra direta e outros gastos fabris (mão-de-obra indireta, energia, depreciação, etc.), excluídos aqueles atribuíveis à ocorrência de fatores não previsíveis, tais como efeitos de ociosidade e de perdas anormais de produção. Gastos gerais e administrativos, quando não claramente relacionados com a produção, não são incorporados ao custo dos estoques.

28 – Os custos gerais de produção compreendem aqueles incorridos no processo de fabricação mas não identificados diretamente a cada unidade produzida. Referem-se a mão-de-obra indireta, energia, depreciação e manutenção dos edifícios, instalações, máquinas e equipamentos, do custo da direção e administração da fábrica e outros vinculados ao processo produtivo.

29 – Em períodos de baixa produção na fábrica, o custo de ociosidade será apurado e levado ao resultado em rubrica específica.

Analisando os artigos citados, observa-se que o valor total da folha de pagamento, considerada como custo, deve ser segmentado entre a parte identificada na fabricação dos produtos ou prestação dos serviços e a que não apresenta esta possibilidade.

Além disso, o montante derivado da ociosidade de pessoal tem tratamento diferenciado, limitando a identificação como custos diretos aos gastos com pessoal que estão vinculados à fabricação do produto ou prestação do serviço.

Em virtude destes conceitos e pelo fato da folha de pagamento ser um valor comprometido no mês, pode-se gerar dúvida sobre como analisar o ponto de equilíbrio em uma empresa que apresente a situação acima descrita.

O esclarecimento dos questionamentos gerados depende da distinção entre diferentes análises empresariais que podem ser realizadas. Existem situações de decisão baseadas em fatos imediatos, as quais não podem ser confundidas com estudos de ponto de equilíbrio empresarial.

O ponto de equilíbrio é um estudo da estrutura de operação empresarial, o qual busca analisar o seu nível de atividade em relação à situação atual. Ele é uma análise que permite entender e questionar a operação, bem como o risco envolvido. Os negócios sofrem variações em sua atividade ao longo do tempo e esta análise deve ser efetuada de acordo com uma visão geral.

Deve-se entender uma decisão imediata como aquela decorrente de uma negociação, ou situação momentânea, onde a empresa pode se sujeitar a aceitar uma proposta comercial abaixo de seu padrão normal devido à necessidade de geração de  recursos para honrar compromissos financeiros assumidos. A própria folha pode ser um possível exemplo gerador de decisão imediata.

Casos como estes não devem ser confundidos com análises de ponto de equilíbrio, pois, estas tem o objetivo de entender a atividade mínima que a empresa deve operar em decorrência de sua estrutura de negócio.

É normal que exista ociosidade de mão de obra nas empresas. Isto decorre do fato da demanda, ao longo do tempo, sofrer variações, fazendo com que os colaboradores fiquem momentaneamente inativos. Esta situação se torna mais relevante em negócios que apresentem elevado grau de sazonalidade.

O custo de ociosidade deve ser considerado fixo também por questões de gestão, pois, se o seu valor se mostra elevado, a empresa deve analisar a possibilidade de redução de seu quadro de pessoal.

Repare que uma decisão de diminuição de pessoal reduz o valor da folha de pagamento e também o custo fixo (custo de ociosidade). No entanto, esta ação mantém inalterado o custo unitário de mão de obra de cada produto fabricado, fato que reforça o entendimento de segregação da folha de pagamento entre fixo e variável.

Exemplo de análise de ponto de equilíbrio considerando custo de pessoal

Para compreender a análise do ponto de equilíbrio, destacando o gasto de pessoal, considere uma empresa com as seguintes características:

Observação: por simplificação e melhor visualização, não foi considerada a existência de folha de pagamento como despesa.

Com base nestas informações, a seguinte estrutura de resultado pode ser elaborada, considerando a apuração do ponto de equilíbrio:

Com estas informações, pode-se apurar a margem de contribuição percentual:

Margem de contribuição percentual = 80.000/250.000

Margem de contribuição percentual = 32%

Assim, considerando como gasto fixo a soma do valor da folha de pagamento referente a ociosidade e as outras despesas fixas, o ponto de equilíbrio da empresa é:

Ponto de equilíbrio: 60.000/32%

Ponto de equilíbrio: 187.500,00

Observação: A redução na receita de R$ 250.000 para R$ 187.500 (representando variação de 1.000 para 750 unidades) geraria um aumento de R$ 5.000 no custo fixo, devido a ociosidade. Como premissa para validação do ponto de equilíbrio e em virtude desta análise ser indicada para períodos maiores ao invés de momentos específicos, deve-se considerar este valor como de manutenção desnecessária e eliminado pela empresa.

Um dos pontos de confusão na análise da folha de pagamento se refere ao fato de que, ocorrendo uma diminuição na quantidade vendida, esta não sofreria alteração em um primeiro momento. Isto induz algumas pessoas a considerarem equivocadamente o custo de mão de obra integralmente como fixo.

Para compreender o motivo desta conclusão não ser correta, considere uma simulação onde a empresa sofra redução em suas vendas, passando para 900 unidades.

Com esta nova quantidade, a projeção de resultado e ponto de equilíbrio passaria a ser:

Com estas informações, pode-se apurar a margem de contribuição percentual:

Margem de contribuição percentual = 72.000/225.000

Margem de contribuição percentual = 32%

Deve-se observar que a redução no volume de atividade não alterou a margem de contribuição percentual porque a estrutura de custo de fabricação, incluindo o gasto com pessoal, não sofreu modificações.

Assim, considerando como gasto fixo a soma do valor da folha de pagamento referente a ociosidade e as outras despesas fixas, bem como as mesmas premissas apontadas na situação anterior, o ponto de equilíbrio da empresa seria:

Ponto de equilíbrio: 62.000/32%

Ponto de equilíbrio: 193.750,00

Deve-se destacar que a diminuição na quantidade de vendas gerou aumento na ociosidade e, consequentemente, no ponto de equilíbrio da empresa em virtude da majoração de seu custo fixo.

Esta forma de visualização é importante pois deixa evidente a necessidade de atuação dos gestores na análise da estrutura do negócio para buscar reduzir a ociosidade e, consequentemente, o seu custo fixo.

Para ilustrar este caso, suponha que a empresa decida reduzir o seu quadro de pessoal em virtude da nova realidade, fazendo com que a folha de pagamento passe a ser de R$ 28.000 mensais. Neste caso, o seu resultado seria:

Com estas informações, pode-se apurar a margem de contribuição percentual:

Margem de contribuição percentual = 72.000/225.000

Margem de contribuição percentual = 32%

Assim, considerando como gasto fixo como a soma do valor da folha de pagamento referente a ociosidade e as outras despesas fixas, bem como as mesmas premissas apontadas na situação inicial, o ponto de equilíbrio da empresa seria:

Ponto de equilíbrio: 60.000/32%

Ponto de equilíbrio: 187.500,00

Em resumo, segundo a lógica de segregação da folha de pagamento entre custos fixos e variáveis, a redução no volume de vendas tem como consequência o aumento dos gastos fixos em virtude da ociosidade.

Através desta separação, demonstrada no exemplo, observa-se a possibilidade de identificação da ociosidade, facilitando a tomada de ações corretivas em relação à estrutura adequada para o negócio.

Por fim, deve-se mais uma vez ressaltar que a análise de ponto de equilíbrio não deve ser utilizada como referência para decisões imediatas, como uma negociação com desconto visando a geração de recursos para honrar compromissos financeiros momentâneos. O seu objetivo é o estudo de estrutura de negócio e isso deve ser realizado em períodos de tempo maiores, principalmente quando houver grande sazonalidade no setor.

Sobre o autor:

Louremir Reinaldo Jeronimo é  Doutor em Administração de Empresas pela Escola de Administração de Empresas de São Paulo, da Fundação Getulio Vargas – FGV EAESP. Professor convidado dos cursos de MBA do FGV Management e FGV In Company (Saiba mais)

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